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    工作研究

    【致同研究】IAS 36洞察(10):可收回金額與賬面金額的比較

     

    來源:致同會計師事務所

     

    2010年4月2日,財政部發布了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》,路線圖強調中國企業會計準則已經實現了與國際財務報告準則(IFRS)的趨同,持續趨同是在已有趨同基礎上的后續趨同。在準則持續趨同的背景下,學習IFRS對于更好地理解和把握中國企業會計準則的相關內容具有一定的借鑒意義。

    致同將陸續發布“致同研究之IFRS洞察”系列微信,包括 IFRS 3企業合并、IFRS 16租賃、IAS 36資產減值、IFRS 8經營分部等準則洞察。我們將結合具體實務應用示例來解析國際財務報告準則的相關規定,并就準則執行中的常見疑難事項、有爭議領域提供致同見解。本期作為“IAS 36洞察”子系列之十,重點討論了資產減值測試過程的第5步,即可收回金額與賬面金額的比較。

    IAS 36的逐步減值方法在系列文章“【致同研究】IAS 36洞察(1):準則概覽”中有詳細的解釋和規定,在這里簡要概括第4步至第6步。

    在計算資產的可收回金額之后(如第4步中所討論的),下一步是將其與賬面金額進行比較。如果賬面金額超過可收回金額,主體將記錄資產減值損失(第6步)。

    盡管進行這種比較可能看起來很簡單,但在實務中存在以下問題:

    •  相應地包括適當的資產(在有限的情況下也包括負債),以確保與支持可收回金額的現金流量相對應的“一對一”關系。

    •  在將總部資產或商譽分攤到多個現金產出單元(CGU)時,為了比較賬面金額和可收回金額,需要遵循適當的測試順序。

    現金產出單元可收回金額

    與賬面金額的“一對一”比較

    當為評估可收回性而對資產加以組合時,重要的是現金產出單元要包括產生或用來產生相關現金流入的所有資產。如果不適當地遺漏了資產,盡管現金產出單元表現為可全部收回,實際上資產已發生減值損失??傮w目標是現金產出單元賬面金額的確定基礎應與其可收回金額的確定方法相一致。

    現金產出單元的可收回金額(如第4步所討論的,請參閱系列文章“【致同研究】IAS 36洞察(6):估計可收回金額”)的確定不包括與以下相關的現金流量:

    •  現金流量在很大程度上獨立于被測試資產現金流入的資產(例如,應收款項等金融資產)

    •  已確認的負債。

    該一般規則存在某些例外情況,下文將對此進行更詳細的討論。

     

    規則的例外情況——包括其他資產和負債

    與現金產出單元不可分割的負債

    在確定現金產出單元的可收回金額時,需要考慮某些已確認的負債。當處置現金產出單元需要買方承擔負債時,可能會出現這種情況。因此,可以使用考慮到買方將承擔負債的定價信息,來估計現金產出單元的公允價值減去處置費用后的凈額(FVLCOD)。

    為使現金產出單元的賬面金額與其可收回金額的比較有意義,在確定現金產出單元的使用價值(VIU)和賬面金額時,還需從現金產出單元的賬面價值中扣除負債,并將清償負債的現金流量納入使用價值(VIU)的計算中。以下示例說明了這一點。

    示例1 - 包括與現金產出單元相關的負債

    某公司在某國開礦,該國法律要求礦產的業主必須在完成開采后將該地區恢復原貌?;謴偷馁M用包括更換覆蓋層,在采礦作業開始之前必須清除覆蓋層。覆蓋層一旦移走,就應確認一筆覆蓋層復原準備。該金額作為礦山成本的一部分進行確認,并在礦山使用壽命內提取折舊。為恢復費用所提取的準備的賬面金額為CU500,等于恢復費用的現值。主體對礦山進行減值測試。礦山的現金產出單元是整座礦山。主體已收到愿意以約CU800的價格購買該礦山的出價,該價格已考慮了復原覆蓋層的成本。礦山的處置費用可忽略不計。礦山使用價值約CU1,200,不包括恢復費用。礦山的賬面金額為CU1,000。

    分析

    現金產出單元的公允價值減去處置費用后的凈額為CU800。該價格考慮了恢復費用?,F金產出單元的使用價值在考慮恢復費用后為CU700(CU1,200減去CU500)?,F金產出單元的賬面金額為CU500,即礦山的賬面金額(CU1,000)減去復原準備(CU500)。因此,現金產出單元的可收回金額(CU800,即FVLCOD和VIU中的較高者)大于其賬面金額(CU500),現金產出單元未發生減值。

    需要注意的是,在此示例中,實際上不需要同時計算FVLCOD和VIU(因為兩個金額都超過了賬面金額)。

    實務洞察

     

    包括與現金產出單元相關的負債

    將負債納入現金產出單元的關鍵原因,是基于市場交易價格的公允價值必然包括與資產不可分割的負債的轉移。如果減值測試僅基于使用價值(例如,由于無法可靠計量FVLCOD),可能無需將不可分割的負債和相關現金流量考慮在內,以實現有意義的“一對一”比較。無論如何,包括或排除負債(及相關的現金流出)通常很少或沒有實際差異(例如,如果負債是短期負債,或者它采用與估計使用價值相似的利率進行折現)。

    其他資產/負債

    就實務而言,在認定現金產出單元的可收回金額時,有時還需考慮并不屬于該現金產出單元的資產(例如,應收款項或其他金融資產)或一些已確認的負債(例如,應付款項、養老金或其他準備)。此時,現金產出單元的賬面金額將會:

    •  隨資產賬面金額而增加;

    •  隨負債賬面金額而減少。

    實務洞察

     

    其他資產/負債

    負債的賬面金額可能不等于未來現金流出的現值,或者可能沒有使用與估計使用價值相同的利率進行折現。典型的例子是養老金義務,可能會使用優質公司債券利率進行折現。如果一個主體在計算使用價值時將養老提存金計入現金流量,就需要考慮提存金的一部分是否與過去的服務相關,并因此作為養老金負債的部分結算。實現有意義的“一對一”比較可能是一個復雜的過程。然而,在估計使用價值時,不可能簡單地忽略提供養老金和其他雇員福利的成本,可能需要采取一種實用的方法(例如,包括未來服務成本而不是提存金,不包括負債)。

    實務洞察

     

    免租期

    在實務中經常遇到的“免租”期,并非是新冠肺炎的結果,而是承租方在無需向出租方支付現金的期間之內確認負債和費用,這是由于在租賃期內將租金按直線法分攤的結果。存在的一個問題是,如果未來現金流量的估計包括100%的未來租賃付款額(因此包括實際上結算這一負債的付款額),承租方是否應將該負債納入減值測試的現金產出單元的賬面金額。

    正如我們在文章“【致同研究】IAS 36洞察(9):使用價值-估計未來現金流入和流出”中所討論的,在估計使用價值時,主體應考慮從資產組合持續使用和最終處置中產生的未來現金流入和流出的估計數;然而,未來現金流量的估計不應包括用于結算已確認負債的現金流出,除非相關負債已納入減值測試的現金產出單元之內。在免租期的情況下,可以通過以下方式實現“一對一”比較:

    •  在估計使用價值時,將所有未來租賃付款額支付計入現金流出,并從現金產出單元的賬面金額中扣除免租期的負債;或者

    •  不包括負債和實際上結算這一負債的那部分未來租賃付款額。在許多情況下,使用直線法分攤的租金支出(而不是全部租金支付)應該能夠提供足夠準確的近似值。

    實務洞察

     

    營運資本余額

    在我們看來,估計使用價值時,在計量日結算或變現營運資本余額產生的現金流量可能包含或排除在現金流量預測中,只要在確定現金產出單元的賬面金額時采用一致的方法即可。如果結算或變現營運資本項目產生的現金流量現值與這些余額本身相似,那么凈效應可以忽略不計。然而,在估計未來現金流量以計算使用價值時,需要考慮與所測試資產或現金產出單元相關的未來營運資本需求的重大變化。

    應當對存貨加以仔細考慮?;痉椒ㄊ菍⒋尕浻囝~排除在減值測試之外,因為存貨不在IAS 36的適用范圍之內(而在《國際會計準則第2號——存貨》中規定)。根據這種方法,在估計使用價值時,應將計量日持有的存貨未來銷售所產生的預計現金流量排除在外。如果出于實務原因,管理層將存貨納入其使用價值計算中,那么將包括預計未來存貨銷售所產生的現金流量。如果認為毛利率重大,可能需要對其進行調整。

    總部資產和商譽減值測試的順序

    IAS 36規定了在下列三種情況下進行減值測試的順序:

     

    無法分攤的總部資產進行測試的順序

    系列文章“【致同研究】IAS 36洞察(3):識別現金產出單元”討論了將總部資產分攤至現金產出單元的過程。如果總部資產賬面金額的一部分能夠在合理和一致的基礎上進行分攤,則現金產出單元的賬面金額,包括分攤的總部資產賬面金額的一部分,將與其可收回金額進行比較。

    如果無法在合理和一致的基礎上將總部資產賬面金額的一部分分攤到測試的現金產出單元中,減值測試會變得更加復雜。在這種情況下,主體應按如下順序進行處理:

    •  首先,比較現金產出單元的賬面金額(不包括總部資產)與可收回金額,并確認減值損失。

    •  接下來,比較測試中的最小現金產出單元組合的賬面金額(其中總部資產賬面金額的一部分能在合理、一致的基礎上分攤到該組現金產出單元)與可回收金額,并確認減值損失[參見以下示例中的第2步]。在此步驟中計算出的額外減值損失應按以下方式確認:

    -  首先,抵減分攤到現金產出單元(或單元組合)的商譽的賬面金額;

    -  然后,根據現金產出單元(或單元組合)中各項資產的賬面金額,按比例分攤到現金產出單元(或現金產出單元組合)的其他資產。

    •  當總部資產的全部或部分未經測試時,主體應在整個主體范圍內進行減值測試,并遵循與上述第2步中所述的相同的分攤過程計算該水平的額外減值。

    以下示例描述了不能在合理、一致的基礎上將總部資產分攤到各項具體現金產出單元(并非整個主體水平)時的測試順序。

    示例2 - 對不能在合理、一致的基礎上分攤的總部資產進行測試的順序

    主體A識別了兩個需要進行減值測試的現金產出單元。主體A確定無法在合理、一致的基礎上將"品牌"資產分攤到現金產出單元或單元組合。

    分析

    主體A將首先對各現金產出單元(CGU 1和CGU 2)進行減值測試(不包括無法在合理、一致的基礎上分攤的品牌資產),記錄減值損失。

    接下來,主體A將比較主體整體的賬面金額與單元組合(包括品牌)的可收回金額。這一步驟中產生的額外減值損失應進行分攤:

    •  第1步 - 抵減分攤到CGU 1、CGU 2(或CGU組合)的商譽的賬面金額;

    •  第2步 - 按比例分攤到CGU 1、CGU 2和品牌總部資產的其他資產。然而,減值損失不得將資產的賬面金額減至低于以下三者的最高者:

    -  其公允價值減銷售成本;

    -  其使用價值;以及

    -  零。

     

    對已分攤商譽的資產和現金產出單元進行減值測試的順序

    如果已分攤商譽的現金產出單元中的某些資產與現金產出單元一起進行減值測試,那么在對整個現金產出單元進行測試之前,這些資產會先進行測試。這使主體能夠在進行現金產出單元水平測試之前,在單一資產層面上(如果適用)確定減值情況。只有在以下情況下,才適用這一要求:

    •  需要對單一資產進行測試(例如,由于已識別了減值跡象);以及

    •  盡管該資產是現金產出單元的一部分(例如,一項幾乎不產生獨立現金流量但其可收回金額是基于FVLCOD估計的資產),仍然能夠確定其可收回金額。

    同樣,如果已分攤商譽的一組現金產出單元同時進行減值測試,那么先對單一現金產出單元進行減值測試,然后再進行整個現金產出單元組合的測試。

    如果在這些特定情況下不遵守規定的測試順序,通常會導致單一資產或現金產出單元的減值損失分攤的不同。第6步會更詳細地討論減值損失的分攤情況。

    示例3 - 改進或提高資產績效已分配商譽的資產和現金產出單元的測試順序

    主體Z將資產A、B和C(以及其他資產)納入CGU 1,以便對商譽進行測試。主體Z每年在6月30日對商譽進行減值測試。在20X0年6月30日,管理層識別了減值跡象,需要對資產A、B和C進行減值測試。

    分析

    主體Z首先測試各項資產(假設它們的可收回金額可單獨確定),并在每項資產層面記錄減值損失。接下來,主體Z測試CGU 1,并記錄剩余的減值損失(如“【致同研究】IAS 36洞察(11):確認減值損失”中所述)。如果在第2步中產生額外的損失,首先將其分攤到商譽。資產A、B和C不會減至低于它們各自的可收回金額的水平。

     

    發布人:利安達 發布時間:2023-12-10 閱讀:286
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