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    工作研究

    財政部會計司發布1項租賃準則應用案例

    財政部會計司發布租賃準則應用案例

    2023年12月7日,財政部會計司發布1項租賃準則應用案例。相關鏈接如下:http://kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/srzzzq/zlzzyyal/202312/t20231207_3920279.htm。

    財政部會計司

    2023年12月7日

    以下為賃準則應用案例全文:

    租賃準則應用案例——賣方兼承租人對包含非取決于指數或比率的可變租賃付款額的售后租回交易的會計處理
    【例】2×23年1月1日,甲公司(賣方兼承租人)以1800000元的價格向乙公司(買方兼出租人)轉讓一棟建筑物,轉讓前該建筑物的賬面原值為2100000元,累計折舊為1100000元,未計提減值準備。同日,甲公司與乙公司簽訂合同,取得該建筑物5年的使用權(全部剩余使用年限為20年),作為其總部管理人員的辦公場所,年租金包括50000元的固定租賃付款額和非取決于指數或比率的可變租賃付款額,均于每年年末支付。根據交易的條款和條件,甲公司轉讓該建筑物符合《企業會計準則第14號——收入》關于銷售成立的條件。該建筑物轉讓當日的公允價值為1800000元。甲公司無法確定租賃內含利率,在租賃期開始日,甲公司的增量借款年利率為3%。2×23年12月31日實際支付租金99321元。
    甲公司按照《企業會計準則第21號——租賃》和《企業會計準則解釋第17號》“三、關于售后租回交易的會計處理”等規定制定了相關會計政策:對于包含非取決于指數或比率的可變租賃付款額的售后租回交易,可以采用在租賃期開始日合理估計的各期預期租賃付款額(包含固定和可變租賃付款額,下同)的現值占轉讓當日該資產公允價值的比例或者其他合理方法(如按市場租金、租回建筑面積占比、租回期間占比等)確定租回所保留的權利占比。
    情形一:甲公司在租賃期開始日能夠合理估計上述售后租回交易租賃期內各期預期租賃付款額,具體情況如下:
    情形二:甲公司在租賃期開始日不能合理估計上述售后租回交易租賃期內各期預期租賃付款額,但能采用其他合理方法確定租回所保留的權利占比為25%。
    甲公司采用直線法對使用權資產計提折舊。假設不考慮相關稅費和其他因素。
    分析:本例中,甲公司(賣方兼承租人)轉讓該建筑物符合《企業會計準則第14號——收入》關于銷售成立的條件。初始計量時,根據《企業會計準則第21號——租賃》第五十一條,售后租回交易中的資產轉讓屬于銷售的,承租人應當按原資產賬面價值中與租回獲得的使用權有關的部分,計量售后租回所形成的使用權資產,并僅就轉讓至出租人的權利確認相關利得損失。后續計量時,根據《企業會計準則解釋第17號》,在租賃期開始日后,承租人應當按照《企業會計準則第21號——租賃》第二十條的規定對售后租回所形成的使用權資產進行后續計量,并按照《企業會計準則第21號——租賃》第二十三條至第二十九條的規定對售后租回所形成的租賃負債進行后續計量。承租人在對售后租回所形成的租賃負債進行后續計量時,確定租賃付款額或變更后租賃付款額的方式不得導致其確認與租回所獲得的使用權有關的利得或損失(因租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短而部分終止或完全終止租賃的相關利得或損失除外)。
    按照上述要求,甲公司在初始計量和后續計量中不得確認與租回所獲得的使用權有關的利得或損失。為此,甲公司需以租賃期開始日合理估計的各期租賃付款額的現值占轉讓當日該資產公允價值的比例或其他合理方法確定租回所保留的權利占比。對于本例中的兩種情形,甲公司應分別進行如下會計處理:
    情形一:甲公司以在租賃期開始日合理估計的各期預期租賃付款額的現值占轉讓當日該資產公允價值的比例確定租回所保留的權利占比。
    在該情形下,甲公司根據估計的預期租賃付款額確定各期租賃付款額如下:

    1.2×23年1月1日,甲公司的賬務處理如下:
    第一步,計算租賃付款額的現值。
    租賃付款額的現值=95902×(P/F,3%,1)+98124×(P/F,3%,2)+99243×(P/F,3%,3)+100101×(P/F,3%,4)+98121×(P/F,3%,5)=450000(元)
    第二步,確定售后租回所形成的使用權資產的初始計量金額。
    租回所保留的權利占比=租賃付款額的現值/轉讓當日該建筑物的公允價值=450000÷1800000=25%
    轉讓當日該建筑物的賬面價值=2100000-1100000=1000000(元)
    使用權資產=轉讓當日該建筑物的賬面價值×租回所保留的權利占比=1000000×25%=250000(元)
    第三步,計算與轉讓至乙公司的權利相關的利得。
    與轉讓至乙公司的權利相關的利得=轉讓該建筑物的全部利得-與該建筑物使用權相關的利得=(1800000-1000000)-(1800000-1000000)×25%=600000(元)
    第四步,計算未確認融資費用。
    未確認融資費用=5年租賃付款額-5年租賃付款額的現值=491491-450000=41491(元)
    第五步,會計分錄
    借:固定資產清理1000000
         累計折舊1100000
         貸:固定資產2100000
    借:銀行存款1800000
         使用權資產250000
         租賃負債——未確認融資費用41491
         貸:固定資產清理1000000
               租賃負債——租賃付款額491491
               資產處置損益600000
    2.2×23年12月31日,甲公司的賬務處理如下:
    (1)計提使用權資產折舊。
    使用權資產本期折舊額=250000÷5=50000(元)
    借:管理費用50000
         貸:使用權資產累計折舊50000
    (2)確認租賃負債的利息。
    租賃負債的利息=450000×3%=13500(元)
    借:財務費用——利息費用13500
         貸:租賃負債——未確認融資費用13500
    (3)確認本期實際支付的租金,并按租賃期開始日已納入租賃負債初始計量的當期租賃付款額減少租賃負債的賬面金額,兩者的差額計入當期損益。
    2×23年12月31日,甲公司實際支付租金99321元,與已納入租賃負債初始計量的當期租賃付款額(即租賃期開始日估計的當期預期租賃付款額)95902元的差額為3419元,計入當期損益。
    借:租賃負債——租賃付款額95902
         管理費用3419
         貸:銀行存款99321
    2×24年1月1日以后的賬務處理比照2×23年進行。租賃負債按表2所述方法進行后續計量。

    情形二:甲公司在租賃期開始日不能合理估計該售后租回交易租賃期內各期預期租賃付款額,但能采用其他合理方法確定租回所保留的權利占比為25%。
    在該情形下,甲公司根據租回所保留的權利占比確定相關使用權資產和租賃負債的初始計量金額,并結合折現率確定等額的各期租賃付款額。
    1.2×23年1月1日,甲公司的賬務處理如下:
    第一步,根據租回所保留的權利占比確定售后租回所形成的使用權資產的初始計量金額。
    轉讓當日該建筑物的賬面價值=2100000-1100000=1000000(元)
    使用權資產=轉讓當日該建筑物的賬面價值×租回所保留的權利占比=1000000×25%=250000(元)
    第二步,計算與轉讓至乙公司的權利相關的利得。
    與轉讓至乙公司的權利相關的利得=轉讓該建筑物的全部利得-與該建筑物使用權相關的利得=(1800000-1000000)-(1800000-1000000)×25%=600000(元)
    第三步,根據租回所保留的權利占比確定售后租回所形成的租賃負債的初始計量金額。
    租賃付款額的現值=1800000×25%=450000(元)
    第四步,根據租賃付款額的現值和增量借款利率確定售后租回租賃期內各期等額的租賃付款額(詳見表3)。
    各期租賃付款額=450000/(P/A,3%,5)=98260(元)

    第五步,計算未確認融資費用。
    未確認融資費用=5年租賃付款額-5年租賃付款額的現值=491300-450000=41300(元)
    第六步,會計分錄:
    借:固定資產清理1000000
         累計折舊1100000
         貸:固定資產2100000
    借:銀行存款1800000
          使用權資產250000
          租賃負債——未確認融資費用41300
          貸:固定資產清理1000000
               租賃負債——租賃付款額491300
               資產處置損益600000
    2.2×23年12月31日,甲公司的賬務處理如下:
    (1)計提使用權資產折舊。
    使用權資產本期折舊額=250000÷5=50000(元)
    借:管理費用50000
         貸:使用權資產累計折舊50000
    (2)確認租賃負債的利息。
    租賃負債的利息=450000×3%=13500(元)
    借:財務費用——利息費用13500
         貸:租賃負債——未確認融資費用13500
    (3)確認本期實際支付的租金,并按租賃期開始日已納入租賃負債初始計量的當期租賃付款額減少租賃負債的賬面金額,兩者的差額計入當期損益。
    2×23年12月31日,甲公司實際支付租金99321元,與前期已納入租賃負債初始計量的本期租賃付款額(即租賃期開始日確定的等額的各期租賃付款額)98260元的差額為1061元,計入當期損益。
    借:租賃負債——租賃付款額98260
         管理費用1061
         貸:銀行存款99321
    2×24年1月1日以后的賬務處理比照2×23年進行。租賃負債按表4所述方法進行后續計量。

    分析依據:《企業會計準則第14號——收入》第四條、第五條、第十三條,《企業會計準則第21號——租賃》第二十條、第二十三條至第二十九條、第五十一條,《企業會計準則解釋第17號》“三、關于售后租回交易的會計處理”等相關規定。

     

     

    發布人:利安達 發布時間:2023-12-08 閱讀:443
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