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    工作研究

    北京注冊會計師協會專業技術委員會專家提示[2023]第5號國際可持續披露準則及鑒證準則的最新進展及行業影響

     

    來源:北京注冊會計師協會

     

    特別提示:本提示僅供會計師事務所及相關從業人員在執業時參考,不能替代相關法律法規、注冊會計師執業準則以及注冊會計師職業判斷。事務所及相關從業人員在執業中需結合項目實際情況以及注冊會計師的職業判斷確定,不能直接照搬照抄。

     

    2023年為國際財務報告可持續披露準則及國際可持續發展信息鑒證準則元年。國際可持續準則理事會(ISSB)2023年6月正式發布了兩項國際財務報告可持續披露準則(ISSB準則),將于2024年1月1日正式生效,并規定企業的可持續披露報告應與財務報告一并發布。2023年8月,國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)針對可持續發展信息鑒證發布了一項新準則《國際可持續發展信息鑒證準則第5000號——可持續發展信息鑒證業務的一般要求》(即ISSA 5000準則)的征求意見稿。該準則適用于所有的可持續發展主題以及所有的適當報告框架。兩項ISSB準則的發布和ISSA 5000準則(征求意見稿)的制定,建立了國際權威的基線標準,意味著以氣候信息披露為代表的可持續信息披露工作和鑒證工作正式邁入新紀元,由可持續披露與鑒證標準林立的時代逐漸邁入相對統一的準則新時代。

    國際統一的可持續信息披露標準已是眾望所歸,對可持續信息的鑒證將成為可持續信息披露的重要環節??沙掷m信息披露及其鑒證,預期未來都將逐步從自主走向強制。本提示主要介紹了國際可持續披露準則及鑒證準則(包括兩項ISSB準則和ISSA 5000準則)的核心內容要求和新準則實施對注冊會計師行業的影響。

    一、國際可持續準則理事會(ISSB)及ISSB準則最新動態

    隨著經濟社會以及科技的發展,“環境、社會和公司治理(ESG),或可持續發展信息”(下稱“ESG 信息”或“可持續發展信息”)相關的議題越來越得到投資者、市場以及社會公眾的關注,企業任何重大不符合社會責任的行為,例如企業不合規的污水排放或者不負責任的產品質量問題等,都有可能在很短時間內急劇傷害企業的價值、業務經營乃至導致企業可能無法持續經營。

    財務信息對一個行業的重要性不言而喻,它反映了相關行業當下的整體發展水平和信用能力,而以環境、社會和公司治理為代表的ESG因素,在財務信息的基礎上,對行業內企業的戰略發展、運營管理、企業文化、品牌聲譽等方面進行了有效補充,客觀反映了企業長期可持續發展的能力和信用品質。因此,ESG信息的披露不僅需要關注在企業本身,其更加強調利益相關方對于企業ESG管理的參與程度,以及企業、行業、產業與國家之間的協同合作,企業對戰略、運營、財務和法律等方面披露的充分性,有利于與利益相關方信息對等,有助于解決企業自身,甚至產業鏈上所有關聯企業所面臨的ESG困境和挑戰。

    為了給企業可持續發展信息披露提供必要的指引,全球不同組織提供了不同的披露框架、準則、標準和指標,例如全球報告倡議組織(Global Reporting Initiative,GRI)、 可持續發展會計準則委員會(Sustainability Accounting Standards Board,SASB)、氣候相關財務信息披露工作組(Task Force on Climate-related Financial Disclosures,TCFD)等。這些標準和指標由不同機構制定,側重點不同,企業采用不同標準披露的可持續發展信息之間缺乏一致性和可比性,不利于滿足各利益相關方在作出判斷時的信息需求。這種情況下市場急需一個通用的披露要求,以使得企業在披露時有據可依,并在一定范圍內提供更加可比的信息(例如同行業的企業)。

    在2021年11月3日召開的《聯合國氣候變化框架公約》第26次締約方大會(COP26)上,國際財務報告準則基金會(IFRS基金會)正式宣布成立國際可持續準則理事會(ISSB),負責制定《國際財務報告可持續披露準則》。

    2023年6月26日, ISSB正式發布了首批兩份國際財務報告可持續披露準則的終稿,包括《國際財務報告可持續披露準則第1號——可持續相關財務信息披露一般要求》(以下簡稱“IFRS S1”或“一般要求準則”)、《國際財務報告可持續披露準則第2號——氣候相關披露》(以下簡稱“IFRS S2”或“氣候披露準則”)。

    從ISSB宣布成立到發布首批披露準則總共不到3年時間,其速度遠快于其他國際財務報告準則的制定過程,且準則生效日和發布日之間的間隔時間也短于一般會計準則,這些都顯示市場、投資者、社會公眾以及監管者對于統一披露準則的渴望。

    主體須針對自2024年1月1日或以后日期開始的年度報告期間應用IFRS S1和IFRS S2,允許提前采用。另外,在采用ISSB準則的首個年度報告期間,主體無需在應用IFRS S1和IFRS S2時披露可比信息,允許主體在發布相關財務報表之后才報告可持續發展相關財務披露。在首個年度報告期間,企業可以選擇僅披露氣候相關事項,而不披露其他可持續事項,但這種情況下并不意味著企業僅僅應用IFRS S2,還應同時應用IFRS S1中的相關要求。

    二、《國際財務報告可持續披露準則第1號——可持續相關財務信息披露一般要求》概覽

    IFRS S1準則由準則、術語定義、應用指引以及可持續性相關財務信息的定性特征四部分構成,其中應用指引針對準則中的具體條款提供了進一步的解釋或者示例,以協助使用者理解和應用準則中的要求。IFRS S1明確了準則目標、范圍、概念基礎以及核心內容等幾部分,并針對每一部分提出了進一步的明細要求。

    (一)準則目標 (Objective) (S1.1-4)

    要求主體披露對于通用目的財務報告使用者決策(與向主體提供資源有關)時有用的與可持續發展相關的風險和機遇的信息,這些風險和機遇可合理預期將對主體短期、中期或長期的現金流量、融資渠道及資本成本產生影響。

    這些信息之所以對報告使用者做出決策是有用的,是因為主體短期、中期、長期創造現金流的能力受到其利益相關方、所在社會、經濟和價值鏈上的自然環境的影響。主體、相關資源、關系共同構成其所處價值鏈系統,主體對這些資源和關系的依賴及其對這些資源與關系的影響給主體帶來了與可持續相關的風險和機遇。

    (二)范圍 (Scope) (S1.5-9)

    IFRS S1適用于主體根據國際財務報告可持續披露準則和報告可持續性相關財務披露的情形。無論采用國際財務報告會計準則或者其他會計準則編制其通用目的財務報表,主體在編制和報告可持續性相關財務披露時都可以應用本準則。

    (三)概念基礎 (Conceptual foundations) (S1.10-24)

    1.公允反映 (Fair presentation) (S1.11-16)

    本準則要求一份完整的可持續相關財務信息披露應公允地反映所有合理預期會對主體產生影響的可持續相關風險和機遇。公允反映要求主體根據準則中規定的原則,如實反映可持續相關風險和機遇。為實現公允反映,主體應完整、中立、準確地描述這些可持續相關風險和機遇。公允反映還要求主體披露的信息是(1)可比的、可驗證的、及時的以及可理解的;以及(2)如果遵循準則的具體要求作出的披露仍然無法滿足通用目的財務報告使用者的需求,主體需要提供額外的信息以幫助通用目的財務報告的使用者更好地理解可持續相關風險和機遇對主體的現金流量、融資渠道和資本成本在短、中、長期的影響。

    2.重要性 (Materiality)  (S1.17-19)

    如果漏報、錯報或掩蓋信息,合理預期將影響通用目的財務報告使用者基于這些報告做出決策,該信息就是重要的。其中重要性的概念以可持續發展信息對于主體的影響為基礎進行考慮。

    3.報告主體  (Reporting entity)   (S1.20)

    可持續相關財務信息披露應與通用目的財務報表的報告主體相同(例如,如果報告主體是主體集團,應包括母公司和合并范圍內的子公司)。

    4.關聯信息  (Connected information)  (S1.21-24)

    主體應當說明和解釋不同類別風險和機遇之間的關聯性,以及與通用目的財務報表中信息的關聯性。另外,IFRS S1還要求編制可持續相關財務信息披露時使用的數據、假設應與財務報表盡可能保持一致,并且與財務報表采用一致的貨幣。

    (四)核心內容  (Core content)  (S1.25-53)

    IFRS S1的核心內容包括治理、戰略、風險管理、指標和目標四個方面。

    1.治理  (Governance) (S1.26-27)

    治理方面信息披露的目標是使通用目的財務報告使用者了解主體監控、管理和監督可持續相關風險和機遇時應用的治理流程、控制措施和程序。為達成這一目標,主體應披露負責監督可持續相關風險和機遇的治理機構或人員,具體包括:

    • 主體的文件中如何描述治理機構或人員與可持續相關風險和機遇披露相關的責任;

    • 治理機構或人員對于可持續相關風險和機遇的勝任能力;

    • 治理機構或人員獲悉可持續相關風險和機遇的方式和頻率;

    • 治理機構或人員如何考慮可持續相關風險和機遇;

    • 治理機構或人員如何監督有關可持續相關風險和機遇的目標設定并監督實現目標的過程,包括是否將相關績效指標納入薪酬政策以及如何考量的要求等;

    • 管理層在治理流程、控制措施和程序中的管理角色。

    2.戰略  (Strategy) (S1.28-42)

    戰略包括可持續相關風險和機遇、業務模式和價值鏈、策略以及決策、財務狀況、經營成果和現金流量以及韌性。戰略方面信息披露的目標是使通用目的財務報告使用者了解主體為管理可持續相關風險和機遇所制定的戰略。

    • 可持續相關風險和機遇 (Sustainability-related risks and opportunities)。應披露可合理預期會影響主體發展前景的可持續相關風險和機遇,包括對可持續相關風險和機遇進行描述,明確其可合理預期產生影響的時間范圍,以及解釋主體如何定義短期、中期和長期且該定義與時間范圍相關聯的方式。

    • 業務模式和價值鏈  (Business model and value chain)。應披露可持續相關風險和機遇對主體業務模式和價值鏈的當前影響和預期影響,可持續相關風險和機遇集中的領域(例如地理區域、設施、資產類型)。

    • 策略和決策 (Strategy and decision-making)。應披露主體在其策略和決策中如何應對以及計劃如何應對可持續相關風險和機遇,包括在以前報告期披露的計劃的進展情況、如何在風險和機遇之間權衡等信息(例如在決定新設經營場所時,主體可能已經考慮了相關經營對新址所在地環境的影響,以及對該社區創造就業機會等因素)。

    • 財務狀況,經營成果和現金流量 (Financial position, financial performance and cash flows)。應披露可持續相關風險和機遇對主體報告期間當期財務狀況、經營成果和現金流量的影響;對主體短期、中期和長期財務狀況、經營成果和現金流量的預期影響,以及主體如何將這些可持續相關風險和機遇反映在財務規劃中的定性和定量信息;基于主體管理可持續相關風險和機遇的策略,主體預期對于其財務狀況、經營成果以及現金流量的短期、中期和長期影響等。

    • 韌性 (Resilience)。應披露與可持續相關風險有關的戰略和業務模式的韌性的評估,該分析可以是定性的,也可以是定量的(如適用),以使通用目的財務報告使用者能夠理解主體在面臨由可持續相關風險導致的不確定性時,作出調整的能力。

    3.風險管理  (Risk management) (S1.43-44)

    披露的目標是使通用目的財務報告使用者了解主體識別、評估、確定優先議題和監控可持續相關風險和機遇的流程(包括這些流程是否以及如何被整合至并影響主體的整體風險管理流程),以及評估主體的整體風險狀況及其整體風險管理流程。

    為達成這兩個目標,主體應披露其識別、評估、確定優先議題和監控可持續相關風險的流程和相關政策,具體包括:

    • 所使用的輸入值和參數;

    • 主體是否以及如何使用情景分析識別可持續相關風險;

    • 主體如何評估這些風險影響的可能性、量級和性質;

    • 主體是否以及如何確定可持續相關風險優先議題;

    • 主體如何監控可持續相關風險;

    • 主體當期采用的流程與上期相比是否發生變化等;

    • 主體還應披露其識別、評估、優先考慮和監控可持續相關機遇的流程,以及前述風險和機遇的管理流程如何融入主體的整體風險管理流程及其融入程度。

    4.指標和目標  (Metrics and targets) (S1.45-53)

    披露的目標是使通用目的財務報告使用者了解主體在可持續相關風險和機遇方面的業績,包括其在實現目標方面所取得的進展情況。目標既包括主體設定的目標,也包括法律法規要求主體實現的目標。主體披露的指標應包括特定行業內與特定業務模式、活動相關的指標以及其他具有行業共同特征的指標。

    指標的來源可能非常廣泛,當國際財務報告可持續披露準則未提供具體要求的情況下,可以參考其他準則,例如SASB基于行業的指標以及ISSB其他非強制性指引、其他準則制定機構公告、其他可比主體使用的指標、主體自己制定的指標等。

    如果指標是主體自行設立的,則需要披露:

    • 指標是如何定義的,包括其是否通過調整國際財務報告可持續披露準則之外的來源而得出的;

    • 指標是否為絕對值、或是表現為與另一個指標的相對值、還是定性的指標;

    • 指標是否由第三方驗證,如是,由哪個機構驗證;

    • 用于計算指標的方法和輸入值,包括做出的重大假設和方法的局限性。

    (五)一般要求  (General requirements) (S1.54-86)

    一般要求主要包括指引來源、披露位置、報告時間、可比信息以及合規聲明等。

    1.指引來源 (Sources of guidance)。準則要求在識別可持續相關風險和機遇時,應采用國際財務報告可持續披露準則。當該準則缺乏相關規定或者主體有其他需要時,主體(a)應當參考SASB準則的規定,并考慮SASB中的要求是否適用于主體,(b)可以參考氣候披露標準理事會(CDSB)框架應用指引——水資源相關披露和CDSB框架應用指引——生物多樣性相關披露;其他準則制定機構最新發布的旨在滿足通用目的財務報告使用者信息需求的公告;以及在同行業或地理區域經營的主體識別的可持續相關風險和機遇。具體需要披露使用的披露要求、采用指引來源等。下表列示了有關指引來源的匯總信息。